Une décision du Conseil d’Etat du 12 mars dernier[1] nous apprend que l’opération d’apport cession avec réinvestissement économique (art. 150-0 B ter du CGI) fait tomber le report antérieur d’imposition lié à l’apport de l’entreprise individuelle (art. 151 octies du CGI).
Les faits
La situation d’espèce est assez courante en pratique :
- un expert-comptable fait apport de son activité libérale à une SARL avec le bénéfice du report d’imposition sur la plus-value professionnelle afférente aux éléments non amortissables (art. 151 octies du CGI) ;
- la société fait l’objet d’une réduction de capital par voie de rachat de ses propres titres ;
- l’expert-comptable procède ensuite à l’apport des 148 parts sociales de la SARL à une EURL avec application du report d’imposition visé à l’article 150-0 B ter du CGI sur la plus-value d’apport des parts ;
- l’EURL procède enfin à la cession partielle de 22 parts de la SARL avec réinvestissement économique de 85 % du prix de cession.
Problématique
La question posée devant le Conseil d’Etat était notamment de savoir si la cession avec réinvestissement économique entraine la fin du report d’imposition de la plus-value professionnelle initiale, résultant de l’apport de l’activité libérale en société.
La Cour administrative d’appel avait considéré que la cession avec réinvestissement ne mettait pas fin à ce premier report d’imposition au motif que la société avait procédé au réinvestissement économique respectant ainsi les conditions posées par l’article 150-0 B ter du CGI.
Solution
Le Conseil d’Etat annule l’arrêt d’appel considérant que si la cession avec réinvestissement avait permis de prolonger le différé d’imposition résultant de l’apport des parts de la SARL à l’EURL (art. 150-0 B ter CGI), cette opération a mis fin au report d’imposition de la plus-value professionnelle résultant de l’apport initial par l’expert-comptable de son activité libérale à la SARL (à hauteur des parts cédées).
Par ailleurs, le Conseil d’Etat refuse, de manière bienvenue, de caractériser un manquement délibéré au cas particulier.
1. L’apport cession avec réinvestissement met fin au report de l’article 151 octies du CGI
La solution retenue par le Conseil d’Etat se comprend au regard de la succession de deux mécanismes distincts de report d’imposition.
Dans un souci de clarté, il apparait nécessaire de revenir sur les règles gouvernant l’articulation de ces deux régimes de report d’imposition, relatifs respectivement à la plus-value professionnelle visée à l’article 151 octies du CGI et à la plus-value d’apport de titres relevant de l’article 150-0 B ter du CGI.
a) En premier lieu, le régime prévu à l’article 151 octies du CGI organise un report d’imposition de la plus-value professionnelle constatée lors de l’apport d’une entreprise individuelle à une société.
Ce report prend fin, notamment, en cas de cession à titre onéreux (tel qu’un apport en société[2]), de rachat ou d’annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport, ainsi qu’en cas de cession par la société bénéficiaire des éléments non amortissables apportés.
b) En deuxième lieu, l’article 151-0 octies du CGI instaure, dans certains cas, un mécanisme de maintien du report d’imposition.
Ainsi, lorsque l’événement qui devrait en principe mettre fin au report d’imposition (tel qu’un apport de titres – cf supra) génère lui-même une plus-value placée en report ou en sursis d’imposition, le législateur permet le maintien du report d’imposition initial.
Tel est notamment le cas de l’apport de titres à une société contrôlée par l’apporteur, lequel relève du régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du CGI.
c) En troisième et dernier lieu, ce même article 151-0 octies précise les modalités de cessation du report d’imposition afférent à la plus-value professionnelle initiale.
Dans le cadre de cette dernière étape du raisonnement il nous semble opportun de rappeler la lettre de l’article 151-0 octies du CGI : « les reports d’imposition mentionnés aux articles 151 octies à 151 nonies sont maintenus en cas de report ou de sursis d’imposition des plus-values constatées à l’occasion d’événements censés y mettre fin, jusqu’à ce que ces dernières deviennent imposables, qu’elles soient imposées ou exonérées, ou que surviennent d’autres événements y mettant fin à l’occasion desquels les plus-values constatées ne bénéficient pas d’un report ou d’un sursis d’imposition ».
Dès lors, deux séries d’hypothèses doivent être distinguées :
- d’une part, le report d’imposition prend fin lorsque survient un évènement mettant un terme au report ou au sursis d’imposition de la seconde plus-value, constituant un fait générateur de la plus-value initiale ;
- d’autre part, et de manière autonome, certains évènements propres à la plus-value initiale sont susceptibles d’entraîner la déchéance de son report y compris lorsqu’ils demeurent sans incidence sur le régime applicable à la seconde plus-value, dès lors que la plus-value constatée à l’occasion de ces évènements ne bénéficie elle-même ni d’un report ni d’un sursis d’imposition.
Au cas particulier, l’application des étapes du raisonnement précédemment rappelé permet d’éclairer la solution retenue par le Conseil d’Etat.
a) En premier lieu, il convient de rappeler que l’apport de l’activité libérale à la SARL a bénéficié du report d’imposition prévu à l’article 151 octies du CGI.
L’apport ultérieur des titres de cette société à l’EURL constitue, en principe, un événement de nature à mettre fin à ce report d’imposition, dès lors qu’il s’analyse comme une cession à titre onéreux au sens de ce texte.
b) En deuxième lieu toutefois, et conformément au mécanisme prévu à l’article 151-0 octies du CGI, ce report est maintenu dès lors que l’opération d’apport des titres de la SARL à l’EURL a elle-même généré une plus-value placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du CGI.
c) En troisième et dernier lieu, la difficulté réside dans la détermination des effets de la cession partielle des titres de la SARL par l’EURL sur le maintien du report d’imposition afférent à la plus-value initiale.
À cet égard, le Conseil d’État vérifie si l’une des deux hypothèses de cessation du report d’imposition, telles que prévues par l’article 151- 0 octies du CGI, est caractérisée en l’espèce.
Nous relèverons tout d’abord que la cession litigieuse ne met pas fin au report d’imposition de la seconde plus-value, le respect de l’obligation de réinvestissement économique permettant d’en assurer le maintien sur le fondement de l’article 150- 0 B ter du CGI.
Toutefois, cette première hypothèse étant écartée, la Haute juridiction examine alors la seconde branche du raisonnement, tenant à l’existence d’un événement propre à entraîner la déchéance du report d’imposition de la plus-value initiale.
Elle constate à cet égard que la cession des titres de la SARL relève des causes de déchéance du report d’imposition prévues par l’article 151 octies du CGI.
Or, cette opération ne s’accompagne d’aucun mécanisme de report ou de sursis d’imposition.
Il en résulte, conformément à l’article 151-0 octies du CGI, que nonobstant le maintien du report d’imposition de la seconde plus-value grâce au réinvestissement économique, la cession litigieuse entraîne la déchéance du report d’imposition afférent à la plus-value professionnelle initiale à hauteur des titres cédés.
Autrement dit, le Conseil d’État consacre une dissociation des régimes : la neutralisation offerte par le réinvestissement économique ne joue qu’à l’égard de la plus-value relevant de l’article 150-0 B ter du CGI, sans faire obstacle à l’application autonome des causes de déchéance propres au régime de l’article 151 octies du CGI.
Cette solution est au demeurant corroborée par les obligations déclaratives pesant sur le contribuable bénéficiaire du report d’imposition, ainsi que le souligne le rapporteur public M. Romain Victor dans ses conclusions, (art. 151 octies, II-b du CGI).
A ce titre, l’apporteur doit joindre à sa déclaration de revenus un état de suivi des plus-values, dont le contenu est précisé par l’article 41-0 A bis de l’annexe III du CGI, impliquant qu’il soit en mesure de renseigner annuellement l’administration sur le devenir des titres reçus en rémunération de l’apport.
Or, tel était bien le cas en l’espèce lors de l’apport des parts de la SARL à l’EURL dès lors que le contribuable exerçait le contrôle de cette dernière et demeurait ainsi en mesure d’assurer le suivi des titres.
En revanche, cette capacité de suivi disparaît lorsque l’EURL procède à la cession des parts de la SARL à une société tierce dont le contribuable n’est pas associé. Dans une telle configuration, celui-ci n’est plus en mesure de renseigner l’administration sur le devenir des titres cédés.
Dans ces conditions, le maintien du report d’imposition apparaîtrait incompatible avec les exigences de suivi attachées à ce régime.
En synthèse, cette décision invite les praticiens à une vigilance accrue dans la structuration des opérations impliquant une succession de régimes de report ou de sursis d’imposition.
2. Le manquement délibéré n’est pas caractérisé
Le Conseil d’Etat refuse en l’espèce de caractériser le manquement délibéré, nonobstant la méconnaissance par les contribuables de leurs obligations déclaratives au titre de la plus-value professionnelle taxable, à hauteur des 22 parts cédées.
Pour mémoire, le manquement délibéré, au sens de l’article 1729 du CGI, entrainant l’application d’une majoration de 40 %, nécessite la réunion de deux conditions :
- l’existence d’une omission ou d’une insuffisance de déclaration ;
- le caractère volontaire de cette omission ou de cette insuffisance.
En pratique, l’administration fiscale tend aujourd’hui à inférer le caractère intentionnel du manquement à partir de certains éléments tirés des circonstances de l’affaire – notamment l’importance des montants en cause ou la qualité du contribuable – aboutissant à une démonstration lacunaire de l’intention d’éluder l’impôt.
Cette tendance apparaît d’autant plus marquée lorsque le contribuable dispose de compétences particulières en matière juridique et/ou fiscale.
Dans une telle hypothèse, l’administration tend à admettre très aisément le caractère intentionnel du manquement, et à restreindre corrélativement la marge d’erreur reconnue au contribuable.
La jurisprudence a d’ailleurs déjà admis, dans de telles hypothèses, que la qualité de professionnel permettait de caractériser le caractère intentionnel du manquement, notamment s’agissant d’expert-comptable réputé ne pouvoir ignorer les conséquences fiscales des opérations réalisées (pour un exemple – CE 9-12-1981 n° 9779, 8e et 9e s.-s. : RJF 2/82 n° 144 – s’agissant d’un expert-comptable qui s’était abstenu de déclarer les plus-values qu’il avait réalisées lors de la cession d’actions et qui du fait de sa qualité ne pouvait ignorer les conséquences fiscales de l’opération).
Toutefois, le Conseil d’État relève qu’en l’espèce, en dépit de la profession du contribuable (expert-comptable) l’application des dispositions de l’article 151-0 octies du CGI soulevait une difficulté sérieuse d’interprétation quant au maintien du report d’imposition de la plus-value professionnelle.
Dès lors l’intention délibérée d’éluder l’imposition ne peut être regardée comme établie.
Cette solution mérite d’être approuvée en ce qu’elle rappelle que le caractère intentionnel du manquement délibéré ne peut se déduire mécaniquement de la seule qualité du contribuable, notamment en présence d’une difficulté sérieuse d’interprétation.
[1] CE, 12 mars 2026, n°503786.
[2] BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20, n°90, 22/06/2022.
